Ⅰ. 서론

세법은 크게 행정법으로 분류되면서도, 그 연원이나 이론은 민사법으로부터 많은 부분을 기대어 온 학문입니다.

세법은 사적자치와 법률규정에 의하여 성립하는 민사법상의 법률관계와 많은 부분이 비슷하지만, 동시에 다양한 특이점을 보이기도 하는데, 그 중 기초(성립의 시초)에 있어서 가장 대비되는 모습은 바로 법률관계의 ‘성립과 확정에 관한 태양’이라고 할 수 있습니다. 사법상의 법률관계는 당사자의 의사에 기초하여 채무가 성립‧존속‧소멸되는 것인데 반하여, 조세법률관계는 권리변동에 따른 조세채무(=납세의무, 현행 조세법에서는 조세채무라는 용어 대신 납세의무라는 용어를 사용하고 있으므로, 이하 납세의무와 조세채무는 동일한 의미로 사용하기로 하며, 특별한 문제가 없는 한 납세의무라는 단어만을 사용하기로 합니다.¹⁾)가 조세법에 의하여 획일적으로 성립‧확정‧소멸되고, 다른 공과금이나 그 밖의 채권에 대하여 원칙적으로 우선합니다. 이러한 점에서 세법은, 당사자의 자유의지로 권리의무를 창설하는 사법상의 법률관계와 큰 차이점을 보입니다.

세법에 이러한 특성이 있다 보니, 민주주의 국가 하에서 국민들은 자신들의 의사와는 전혀 의도치 않거나 표시되지 않을 수 있는 조세법률관계의 성립에 유의해야하고, 조세행정청은 납세의무 성립의 고권적‧일방적 측면을 주의해야 하는 이론적 당위성이 나타납니다. 일반 국민들 입장에서 자신들이 일상생활(법률관계 성립)을 하다가 뜬금없이 조세법률관계가 개입될 수 있다는 것은 쉽사리 예측할 수 없기 때문입니다(설령 예상할 수 있다 하여도 항상 세금만 생각하며 살 수도 없는 노릇입니다). 즉, 세법이 정한 법정 과세요건이 충족되자마자 특별한 절차 없이 추상적으로 납세의무가 성립한다는 조세법률관계는, 일반적인 국민에게 예기치 못한 위험이 될 수 있습니다.

이하에서는 이러한 납세의무의 성립에 관한 일반론적인 내용을 살펴보고(Ⅱ), 구체적으로 문제가 되는 몇 가지 쟁점들은 지면의 한계상 다음 논단에서 이어 소개해드리도록 하겠습니다.

Ⅱ. 납세의무의 성립에 관하여

1. 조세법률관계의 성질

조세법률관계의 납세의무를 논하기 이전에 먼저 조세법률관계의 성질에 대한 간략한 검토가 필요합니다. 조세법률관계를 국가의 고권적 지위를 강조하는 관점에서 볼지, 민사상채권채무를 강조하는 관점에서 볼지에 따라 성립의 기본 전제 자체를 다르게 보는 관점이 나타날 수 있기 때문입니다. 특히 전자의 관점에 의한다면, 논리적으로 과세관청의 행위만으로 납세의무가 성립한다고 보는 것이 자연스러우므로 납세의무의 성립과 확정을 구별할 수 없게 됩니다.

가. 조세법률관계의 의의

우리나라 헌법이나 조세법에는 어디에도 조세의 개념 자체를 규율하는 규정이 없습니다. 다만 헌법재판소 결정은 조세를“국가 또는 지방자치단체가 재정수요를 충족시키거나 경제적․사회적 특수 정책의 실현을 위하여 국민 또는 주민에 대하여 아무런 특별한 반대급부 없이 강제적으로 부과․징수하는 과징금”이라고 정의²⁾하고 있습니다. 이러한 정의규정에서 보면 조세의 의무는 강제를 수반하며, 일반 행정법률관계나 사법상 법률관계와 다른 특질들을 가지고 있기에 특히 조세에 대한 권리․의무관계를 조세법률관계³⁾라고 부르면서, 그 성질을 권력관계라고 보는 견해와 채무관계라고 보는 견해가 대립되어 왔습니다. 이 두 설의 대립은 1926년 3월 독일 뮨스타에서 개최된 독일 국법학자협회의 연차대회에서 “공법의 개념구성에 대한 조세법의 영향”이라는 제목으로 된 Albert Hensel(조세채권채무관계설 주장자)과 Ottormar Bühler(조세권력관계설 주장자)의 대립되는 보고와 이를 둘러싼 토론을 통하여 명확하게 형성되었다는데⁴⁾, 이러한 시각의 대립은 단순히 학문상 또는 이론상 관점을 달리 하는 것에 그치지 않고 조세법의 체계, 개별 조세법의 해석, 조세법률관계를 둘러싸고 있는 신고․결정․경정 등의 처분의 성질, 조세채권의 우선권, 조세채권과 사법상 채권의 상계여부, 소멸시효 문제, 조세채권․채무의 존부확인소송의 가부, 기타 조세채무관계에 관한 분쟁의 주장․입증 책임 문제 등에 대한 이해와 방법에 중대한 문제를 주는 차이라고 할 것입니다⁵⁾.

나. 권력관계설

전통적인 행정법의 학설을 조세법률관계에 대하여도 동일한 이론체계를 취하는 것으로서, 독일 행정법학의 창시자로 불리는 Otto Mayer를 중심으로 우월적․권력적 의사의 주체인 국가의 과세권에 국민이 복종하는 전형적인 권력관계로 보는 것입니다. 즉, 국가통치권의 하나인 재정권력의 발동으로 조세법률관계가 성립하는 것으로서 조세법률의 제정, 그 법률에 기한 과세처분, 그 과세처분에 의한 체납처분, 체납처분에 근거한 강제집행 등으로 조세법률관계가 실현된다고 봅니다. 따라서 국가와 국민간의 관계는 부과처분을 중심으로 구성된 권력 복종의 상하관계로 규율될 뿐이므로 조세법은 행정법의 한 분야이며, 독립의 조세법을 구성할 필요가 없다고 보며, 조세실체법보다는 조세절차법을 중요시하게 됩니다.⁶⁾

다. (채권)채무관계설

1919년 독일 조세통칙법의 제정을 계기로 Albert Hensel에 의해 체계적으로 주장된 학설로, 조세법률관계를 국가가 납세자에 대하여 조세채무의 이행을 청구하는 관계로 보아 국가와 납세자가 법률에 의하여 채권자·채무자로서 대립하는 공법상의 채무관계로서의 성질이 있는 것으로 봅니다.

당시 제정된 독일 조세통칙법 제81조에서는 조세채무관계에 의한 청구권은 법률이 급부의무를 부여하고 있는 법률요건사실이 충족되면 즉시 발생한다고 규정하고 있었으며(현행 독일 조세기본법 제39조 조세채무관계에 의한 청구권의 발생에서도 그대로 승계), 독일의 조세기본법에서는 국세우선권을 원칙적으로 인정하지 않는 등 조세채무관계설에 입각한 규정들이 합리적으로 연계되어 있습니다⁷⁾.

국가와 국민 사이의 조세법률관계는 채권자와 채무자로서의 대등한 관계로 보게 됩니다. 따라서 조세채무는 행정행위와는 관계없이 조세법이 규정하고 있는 과세요건의 충족에 의하여 성립하고 부과처분은 이미 성립하고 있는 조세채무를 구체적으로 확인하는 ‘확인’행위로 보고 고지처분은 부과처분에 의하여 확정된 조세채무에 대한 ‘이행’청구로 이해할 뿐이 됩니다. 이 견해에 의하면 조세채무 성립요건을 정한 조세실체법을 중요시하게 되고, 그 조세채무의 구체적 확인은 그것이 정당하기만 하다면 과세관청에 의해 확인되든, 납세의무자에 의해 확인되든 중요하지 않다고 이해하게 됩니다. 따라서 신고납세방식의 조세제도에 대한 이론적 기초를 제공하게 됩니다.⁸⁾

라. 양설의 차이점

채무관계설은 조세법률관계에 있어서 실체법관계를 전면으로 끌어냈을 뿐 아니라 조세채무를 ‘공법상의 채무’에 조명을 맞추고 과세요건이라는 개념을 조세채무의 성립에 연결시켜 이론적 구명과 체계화를 시도하였다는 점에서 조세법에 새로운 위치와 체계를 부여한 것으로 평가되고 있습니다. 즉, 조세실체법을 중심으로 한 법률학적 접근은 해석법학으로서의 세법학의 발전에 이론적 기초를 제시하고 세법학을 전통적 행정법학으로부터 독립시킬 가능성의 계기를 마련했다고 합니다.⁹⁾

그러나 실정조세법을 체계적으로 이해하는데 있어서 조세법률관계를 일률적으로 권력관계나 채무관계로만 파악하는 것에는 무리가 있다며, 조세법률관계를 실체법관계와 절차법관계로 구분하여 후자에 있어서는 과세권자의 우월한 지위를 인정하되 전자에 있어서는 과세관청의 의무창설적 행위나 자유재량권이 부인되고 세법이 정한 요건에 따라 자동적으로 조세채무가 납세의무자에게 발생한다는 점을 중시하여 그 근본구조를 사법상의 채권․채무관계와 같다고 보는 절충적인 견해가 지배적이라고 할 수 있습니다. 즉, 조세법률관계를 채무관계설에 의하여 파악해도 동등한 대립 당사자 사이에서 서로의 이익을 조절하는 민사법률관계와는 동일시 할 수 없는 공법적인 법률관계이기 때문에 현행 조세법률관계를 모두 파악할 수 없다는 것입니다.

이러한 입장에서 사실상 조세채무관계설에 바탕한 이원론이 지배적인 견해¹⁰⁾라고 할 수 있으며 구체적으로 현행 국세기본법 제21조 제1항과 비교하여 국기법 제35조 국세우선의 원칙이나 국세징수법 제24조 제2항의 조세채무액 확정 전 추정 금액 한도 내에서 납세자 재산을 압류할 수 있다는 조항들이 그 근거로 사용됩니다. 

2. 납세의무 성립의 의의

 가. 이하부터는 조세채무관계설에 바탕한 이원론(이하 ‘이원론’)을 (적어도 실체법상에서는) 기본 관점으로 전제하겠습니다. 이원론에 따르면 행정법상의 일반 행정처분은 그 행정처분에 의하여 비로소 창설적으로 발생하는데 비하여 조세법상의 납세의무는 각 세법에서 규정하고 있는 일정한 과세요건이 충족됨으로써 법률에 의하여 당연히 발생(=성립)합니다.

이를 우리 국세기본법통칙 21-0…1은 [납세의무는 각 세법이 정하는 과세요건의 충족, 즉 특정의 시기에 특정사실 또는 상태가 존재함으로써 과세대상(물건 또는 행위¹¹⁾)이 납세의무자에게 귀속됨으로써 세법이 정하는 바에 따라 과세표준의 산정 및 세율의 적용이 가능하게 되는 때에 성립하며, 그 구체적인 성립시기는 법 제21조에 규정하는 바와 같다.]라고 하여,

①납세의무가 성립하면 → ②신고납세방식의 조세에 있어서는 그 채무의 확정을 위한 납세자의 신고가 뒤따르게 되고/부과과세방식의 조세에 있어서는 국가가 납세자에 대하여 조세를 부과할 수 있는 상태에 이르게 됩니다. ③그리고 그와 같은 절차를 거쳐 조세채무의 과세표준과 세액이 구체적으로 확정되면 → ④국가는 납세자에 대하여 조세를 징수할 수 있는 상태에 이르게 됩니다. 단계적으로 이를 각각 신고적격, 부과적격, 징수적격이라고 부를 수 있을 텐데, 납세의무의 성립단계가 되어 확정단계가 되기 전까지의 상태를 ‘추상적 조세채무’라 부르며, 확정단계가 되면 그때로부터는 구체적 조세채무라고 부르게 됩니다.¹²⁾

나. 즉, 일정한 시점에 특정인에게 과세물건이 귀속하게 되면 세법이 정하고 있는 바에 따라 이를 화폐 또는 수량으로 측정하여 과세표준을 산정하고, 산정된 과세표준에 세율을 적용할 수 있는 상태에 이르러 그 특정인에게 법률상 납세의무가 성립하고 이에 따라 여러 가지 조세 법률효과가 발생됩니다. 법률효과는 이러한 성립시기에 맞물리면서,

① 성립과 동시에 내용이 확정되는 조세의 확정시기(국기법 제22조 제2항),② 출자자 등의 제2차 납세의무요건으로서 과점주주의 판정기준시기(국기법 제39조 제1항 제2호) 등의 기준이 되며,

③ 소급과세금지를 규정한 국세기본법 제18조 제2항도 그 기준시점을 납세의무의 성립시점으로 정하고 있다는 데서 매우 중요합니다. 즉, 관련 조세법 규정이 개정된 경우 개정된 조세법 적용의 기준일을 언제로 정할까의 문제인데 이때 납세의무의 성립시기가 기준이 됩니다.

④ 또한 법에서 납세의무의 성립을 요건으로 명시하지는 않았으나 납세의무의 승계에 관한 규정(국기법 제23, 24조)에서 납세의무의 승계는 그 납세의무가 성립된 후에 한하여 승계가 가능합니다. 납세의무 성립 전에 승계사유가 발생한 경우에는 조세법에 특별한 규정이 없는 한 납세의무는 승계되지 아니합니다.

⑤ 확정 전 보전압류에 관한 규정(국징법 제24조 제2항) 등의 적용요건으로서 작용합니다(이들과 관련되는 구체적인 문제는 이하 3.에서 검토합니다).

다. 납세의무의 성립시기는 원칙적으로 과세요건의 기초가 된 사실이나 행위의 ‘완성’시점과 때를 같이 하나 기간 과세의 경우에는 별도로 과세기간이 종료되어야 합니다. 각각의 성립시기는 세목마다 개별세법에 별도로 규정되어 있으며 구체적인 내용은 항을 바꾸어 살펴보기로 합니다.

조세채무는 법이 정한 요건에 따라 당연히 성립하며 과세관청이나 납세의무자의 특별한 행위가 필요 없을 뿐만 아니라 납세의무자가 과세요건이 충족되었다는 사실을 인식할 필요도 없습니다¹³⁾.

라. 과세요건이 충족되었다는 것만으로는 아직 납세의무가 추상적으로 성립한 상태에 불과하므로, 국가가 이에 대하여 이행의 청구를 시작으로 징수절차에 나아가기 위해서는 조세채무의 내용을 구체적으로 확인하는 확정절차를 밟아야 합니다. 이 확정절차가 바로 납세의무자의 신고행위 또는 과세관청의 부과처분인데 이번에는 ‘성립’에 대하여만 살펴보므로 ‘확정’에 대하여는 논하지 않기로 합니다.

마. 위에서도 언급하였듯이, 조세법률관계는 다른 행정법률관계나 민사상 법률관계와 많은 부분이 다릅니다. 특히 조세법률관계는 ‘금전으로 표시’되는 채권채무관계인데 일반 기타 다른 행정법관계에서의 처분은 기본적으로 금전으로 표시되는 것은 아니라는 점, 조세채권은 자력집행권을 갖는다는 점 등을 들 수 있습니다. 납세의무가 사법상의 금전채무와 다른 점은,

① 사법상 채무의 내용은 통상 양 당사자의 합의에 의하여 정해지는데 반하여, 납세의무의 내용은 언제나 법률의 규정에 의하여 정해지는 법정채무인 점(조세법률주의에 의하여),

② 조세법은 강행성을 가지기 때문에 당사자의 의사에 의하여 납세의무의 내용 또는 이행방법을 바꾸는 것이 허용되지 않는다는 점에서 일반 사법상 금전채무와 구별되는 점,

③ 공법상 법률관계이므로 납세의무를 중심으로 하는 다툼은 행정소송법에 의하여 행정법원에서 처리된다는 점 등을 들 수 있으며 이를 표로 나타내면 다음과 같습니다¹⁴⁾.

3. 납세의무의 성립요건

조세법에 규정된 ‘과세요건’을 충족하면 바로 조세채무도 자동으로 성립하므로 곧 ‘과세요건’이란 납세의무를 성립시키는 법률요건, 즉 납세의무의 성립요건이 됩니다. 이러한 과세요건이 무엇인가에 대하여 약간의 대립¹⁵⁾이 있기는 하나 크게 납세의무자·과세물건·과세표준·세율이라는 4가지를 포함합니다.

이러한 보편적인 의미의 과세요건은 일반과세요건으로서, 과세요건사실의 구체적인 내용은 개별세법에 의하여 세목별로 다르게 나타나므로, 과세요건은 세목별로 개별과세요건 내지 세목별과세요건이 존재한다고 말할 수도 있습니다. 과세요건은 나름의 의미와 분량을 가지고 있으므로 이하에서는 일반과세요건에 대하여 간단하게 언급하는 정도로 서술하도록 합니다.

가. 납세의무자

납세의무자는 세법에 의하여 국세를 납부할 의무가 있는 자를 말합니다. 여기서 납세의무자는 과세물건의 귀속에 의해 본래적인 조세채무를 부담하는 자를 말하며, 조세채권채무관계에서 채무자의 의미인 납세자와는 다르며, 실제 경제적 의미에서의 조세부담이 귀착되는 것으로 세법이 예정하는 재정학상의 담세자와도 다르다. 국세기본법 제2조에 정의되어 있는데 기본적으로 고유의 납세의무자 외에 연대납세의무자·제2차 납세의무자·물적 납세의무자·보증인을 포함하며, 직접세에서는 납세의무자와 담세자가 일치하지만 간접세에서는 불일치하게 됩니다.

나. 과세물건

조세법이 과세의 대상으로 정하고 있는 물건, 행위, 또는 사실을 말합니다. 이는 납세의무 성립을 위한 물적 요소이자 납세 능력을 표상하는 것으로서, 조세입법론적인 측면에서 조세평등주의에 중대한 영향을 끼치게 됩니다. 무엇을 과세대상으로 선정하느냐의 문제는 응능부담의 원칙에 직결되기 때문입니다. 세제가 소득․소비․재산 중에서 어떤 것에 더 무겁게 과세하느냐에 따라 그 나라의 국민 각 계층간 조세부담의 공평성과 국민경제에 미치는 효용성은 다르게 나타날 수밖에 없습니다.

과세물건은 크게 소득․소비․재산으로 나눌 수 있습니다. 세목에 따라 상이하나 일반적으로 수득세제는 소득을, 재산세제는 재산을, 소비세제는 소비행위를, 유통세제는 거래행위를 과세대상으로 합니다. 과세물건과 납세의무를 부담할 자와의 결합관계를 귀속이라고 하는데 이는 실질과세원칙이 적용되는 부분으로, 그 명칭이나 형식에 불구하고 실질내용에 따라 판단되어야 할 것입니다.

다. 과세표준

과세물건인 물건, 행위, 사실로부터 세액을 산출하기 위해 이것을 금액, 가액, 용량, 건수, 인원 등으로 나타낼 필요가 있는데, 이러한 척도로 과세물건을 계수화·수량화한 것이 과세표준이며 여기에 세율을 곱하면 산출 세액이 나옵니다. 즉, 세액을 산출하기 위하여 과세물건을 담세력에 따라 계량화한 것이 과세표준입니다.

과세표준이 수량인 조세를 종량세라고 하며, 가액인 조세를 종가세라고 합니다. 현행 조세의 과세표준은 대부분 가액으로 표시되므로 종가세에 해당하나 주세의 주정 특별소비세의 과세장소 입장행위 등에 있어서 일부 종량세를 채택하고 있습니다.

라. 세율

세율은 과세표준에 대한 세액의 비율을 말합니다. 종가세의 경우에는 백분율, 천분율로 표시되며 종량세의 경우에는 금액으로 표시됩니다. 세율의 종류, 크기, 누진구조의 완급 등은 그 나라의 자본축적도, 소득분배도, 경기변동에 미치는 영향, 재정수요의 크기 등이 종합적으로 고려되어 결정되어 집니다.

4. 납세의무의 성립시기

가. 이상의 과세요건이 충족되면 납세의무가 성립되며, 국세기본법 제21조는 각각의 세목마다 그 시기를 구체적으로 규정하고 있습니다. 헌법재판소는 이에 대하여 과세권자와 납세의무자간의 채권채무관계 성립시기를 명확히 함과 동시에 각 세목의 특성에 따른 과세요건의 충족 정도에 따라 납세자를 동등하게 대우함으로써 헌법상의 평등의 원칙에 어긋남이 없도록 하기 위한 것이라고 설명¹⁶⁾하고 있습니다. 그 구체적 성립시기를 표로 나타내면 다음과 같습니다.

나. 구체적 성립시기

1) 국세(국세기본법 제21조 제1항)

2) 지방세(지방세기본법 제34조 제1항)

Ⅲ. 소결

이상에서는 납세의무 성립에 관하여 일반적인 내용을 소개해드렸습니다. 위에서 살펴보았듯이 납세의무의 성립은 확정시기, 과점주주 판정기준시기, 소급과세금지적용, 개정 법령의 적용시기, 납세의무 승계 등과 관련하여 주요한 기준으로 작용합니다.

 구체적으로 실무에서 납세의무 성립과 관련되는 문제들로 

① (소득세) 원천징수에서의 납세의무 성립과 관련한 문제, 

② 소득금액변동통지시 납세의무 성립시기에 관한 문제, 

③ 계약의 ‘합의’해제와 납세의무, 

④ ‘양도’계약 (합의)해제 따른 납세의무에의 영향²¹⁾,

⑤ 증여계약(합의)해제와 납세의무 등을 들 수 있을 것입니다. 이에 대한 논의는 지면의 한계상 다음 논단에서 소개해드리고자 합니다. 

1) ‘납세의무의 성립’이라는 용어 자체의 해석 및 연원 검토에 대하여 송쌍종, “‘납세의무의 성립’에 관한 관련규정 및 논리의 검토”, 『계간 세무사』, 2010년 봄호, 39쪽 이하 참조.

2) 헌법재판소 1990. 9. 3. 선고, 89헌가95

3) 권리․의무관계는 곧 법률관계라고도 칭할 수 있을 것이다.

4) 金子宏, 『租稅法』, 弘文堂, 2007, 20-22면, 고은경, “조세법상 경정청구제도에 관한 연구”, 중앙대학교 박사학위논문, 2008, 10쪽에서 재인용.

5) 田中二郞, 『租稅法』, 有斐閣, 1990, 140쪽, 고은경, 앞의 논문, 11쪽에서 재인용.

6) 고은경, 앞의 논문, 11쪽.

7) 동산에 대한 집행은 압류에 의하고(독일 조세기본법 제281조 제1항), 압류에 의하여 당해 과세관청은 목적물에 대한 질권을 취득할 뿐이다(동법 제282조 제1항). 압류에 의해 부여되는 질권의 효력은 다른 질권과의 관계에 있어서는 민법에서의 질권과 동일한 권리를 부여한다(동조 제2항). 동산의 경우는 압류의 시기에 따라 일반 민사채권과 우열이 결정되는 것이므로 국세채권과 민사채권은 동순위에 속하게 된다. 한편, 부동산에 대한 체납처분의 집행은 독일 민사소송법에 의하여 법원이 강제집행을 행할 뿐이다(동법 제322조 제1항). 우리나라와 같이 자력집행권에 의한 체납처분은 인정되지 않는다. 이상 고은경, 앞의 논문 12쪽 각주18)에서 인용.

8) 고은경, 앞의 논문, 12쪽.

9) 임승순, 앞의 책, 14쪽.

10) 다만 이에 대해서도 어느 한쪽이 우월하다기 보다는 이미 입법적으로 국가의 행정행위를 기다리지 않고 납세의무자가 세금을 낼 의무를 지는 구조가 형성됨으로서 이루어진 경향이 있다고 본다. 특히 양자는 아예 서로 다른 차원의 논의라는 이창희, 『세법강의』, 제8판(2009), 106쪽의 설명이 상당히 설득력이 있다고 본다. 이 내용에 따르면 “헌법의 차원에서 조세란 공의무일 뿐이고 국가가 권리를 가지는 것은 아니며 고권으로서 국가에 속하는 것이고 국가권력의 핵심이다. 다른 한편 법률의 차원에서는 조세채권채무가 행정청의 우월적 명령에 대한 반사적인 효과로서 생긴다고 이해하는 것은 옳지 않다. 현행법에서는 행정행위에 의해 조세채무가 생기는 것은 오히려 예외일 뿐이며 우리 헌법에서는 법률에 근거가 없는 이상 행정청의 명령으로 조세채무가 생기지는 않고, 행정청의 명령이 없더라도 법률이 정한 요건사실을 만족하면 조세채무가 생긴다. 조세법률관계가 권력관계인가 또는 채권채무관계인가라는 식의 논의는 올바른 물음이 아니다. 실제 역사에서 의미는 독일의 세법학자들이 공법학자들의 모임에서 집단탈퇴하고, 사법학자들과 더 가까운 관계를 맺었다는 정도이다.”라는 표현을 쓰고 있다.

11) 이와 같은 사실․물건․행위는 과세물건이 되어 → 금액․가액․용량․건수와 같은 과세표준으로 산출된다. 이 과세표준에 세율을 적용할 수 있게 되는 때에 조세채무는 성립한다.

12) 임승순, 앞의 책 115쪽.

13) 헌법재판소 1997. 4. 24. 선고, 93헌마83 ; 1995. 7. 21. 선고, 93헌바46 등.

14) 임승순, 앞의 책, 116쪽 표

15) 과세대상의 귀속을 포함시켜야 한다는 견해, 과세대상을 과세표준과 함께 보아 3분설로 나눠야 한다는 견해 등이 있는 것으로 파악되는데 과세요건을 탐구하고 분류하는 취지는 그 충족 여부의 확인을 객관화함으로써 과세권의 남용에 의한 국민의 재산권 침해를 방지하여 조세법률주의 실현에 이바지 한다는 취지를 살리면 되지, 너무 세분화하거나 너무 간소화하는 것이 어떤 논리필수적인 결론은 아닐 것이다. 본 발표문에서는 4분론으로 나누어 살피도록 한다.

16) 헌법재판소 2004. 7. 15. 선고 2003헌바45 결정

17) 일정한 단위로 파악된 유량(流量, flow)에 대하여 부과하는 조세

18) 일정한 시점을 기준으로 파악된 저량(貯量, stock)에 대하여 부과하는 조세

19) 부가가치세는 기간세이지만 21조 1항의 호 순서대로 설명을 위해 임시로 수시세에 배치함.

20) 본래 가산세의 부과원인은 본세의 납세의무가 성립한 ‘후’에 발생하는 경우도 많지만 (예를 들어 소득세 과소신고가산세는 소득세의 납세의무가 성립한 후 과세표준신고의무를 해태하는 경우에 부과된다), 가산세와 본세를 따로 떼어 취급하는 불합리한 결과를 방지하기 위하여 가산세의 성립시기를 본세의 성립시기와 일치시킨 것이다.

21) 특히 이 부분에 대하여, 구욱서, 『사법과 세법』, 도서출판 유로, 2010, 168쪽 이하 참고.