1. 들어가며

‘라이센스계약(license agreement)¹⁾’이란 라이센서(licensor)가 자신이 보유한 특허권, 저작권 등 등록된 지식재산권 또는 등록되거나 공개되지 않은 정보, 노하우, 영업비밀 등을 사용²⁾할 수 있는 권리(right)나 라이센스(license)를 라이센시(licensee)에게 부여하고 라이센시는 그러한 권리나 라이센스를 부여받는 대가로 라이센서에게 로열티(royalty)³⁾를 지급하기로 하는 계약을 말한다. 우리나라도 세계 5위 안에 드는 특허출원/등록국일 정도로 새로운 기술 개발이 많이 이루어지기 때문에, 많은 기업, 학교, 연구소, 개인들 간에 이와 같은 라이센스계약을 체결하는 것이 보편화되어 있다. 게다가 최근에는 국내의 많은 기업들이 세계 각국에서 제품을 제조하거나 판매하고 있을 뿐만 아니라, 새롭게 개발되거나 적용되는 기술은 국제적인 수준의 경쟁력을 확보해야 하기 때문에, 외국의 기업, 학교, 연구소, 개인들과도 라이센스계약을 체결하는 경우가 적지 않다. 

이러한 라이센스계약을 체결하기 위해 서로 협상을 할 때 가장 중요하게 생각해야 하는 요소는 라이센스가 부여되는 ‘기술’과 라이센스 부여의 대가인 ‘로열티’이다. 라이센서와 라이센시가 라이센스계약에 적용되는 ‘기술’과 ‘로열티’에 대하여 합의를 하였다면 협상이 사실상 거의 완료된 것이나 다름없다고 볼 수 있다. 그러나 라이센스계약 협상이 마무리될 무렵, 특히 라이센서나 라이센시가 외국법인(법인세법 제1조 제3호⁴⁾에 따른 ‘외국법인’을 의미하며 이하 같다)인 경우에, 의외로 라이센서와 라이센시의 발목을 잡는 것이 바로 로열티에 대한 세금(tax) 문제이다. 즉, 로열티에 세금이 부과되는지, 부과되는 세금은 얼마인지, 세금은 원천징수되는지, 그리고 그 세금은 누가 부담하는지에 대한 문제이다.

그러나 라이센서와 라이센시가 모두 국내법인이거나, 또는 어느 한 쪽이 국내법인이고 다른 한 쪽이 국내에 로열티와 실질적으로 관련되거나 로열티가 귀속되는 사업장(법인세법 제94조⁵⁾에 따른 ‘국내사업장’을 의미하여 이하 같다)을 가진 외국법인인 경우에는, 로열티에 대한 세금 문제가 특별히 발생하지 않는다. 라이센서는 한국의 법인세법에 따라 법인세를 납부할 의무를 부담하기 때문에 로열티를 법인의 소득으로 산입하여 해당 사업연도에 대한 법인세와 지방소득세⁶⁾를 납부하면 되기 때문이다. 따라서 라이센시는 로열티에 대한 법인세 등을 원천징수할 의무가 없으며 라이센스계약에서 합의된 로열티를 라이센서에게 전부 지급하면 된다.⁷⁾

그러나 어느 한 쪽이 국내법인이고 다른 한 쪽이 국내사업장을 가지지 않은 외국법인(국내사업장이 있다 하더라도 로열티와 실질적으로 관련이 없거나 로열티가 국내사업장에 귀속되지 않는 경우도 포함하며 이하 같다)인 국제라이센스계약(cross-border license agreement)의 경우(예를 들면 ‘국내법인’이 라이센시이고 ‘국내사업장을 가지지 않은 미국법인’이 라이센서인 경우)에는 한국법에 따라 로열티에 대한 세금이 발생하는지, 그 세금은 라이센서가 부담하는지, 세금은 얼마나 되는지, 라이센시는 로열티를 지급하기 전에 세금을 원천징수해야 하는지, 원천징수는 얼마를 해야 하는지, 원천징수하는 금액만큼 라이센시가 로열티를 더 지급해야 하는지 등의 문제가 발생한다. 그리고 이러한 세금 문제는 라이센서가 실질적으로 지급받는 로열티 액수에 직접적인 영향을 미치기 때문에, 라이센서와 라이센시가 라이센스계약 협상 막바지에 첨예하게 대립하는 경우가 적지 않다. 따라서 국내법인(라이센시)과 외국법인(라이센서)이 라이센스계약 협상을 할 때에는 로열티와 관련된 세금 문제를 미리 살펴볼 필요가 있다.

이하에서는 논의의 편의를 위하여 국제라이센스계약 중에서도 ‘국내법인’이 라이센시이고 ‘국내사업장을 가지지 않은 미국법인’이 라이센서인 경우를 중심으로 로열티에 부과되는 세금 문제에 관하여 살펴보기로 한다.

2. 로열티에 부과되는 세금

가. 법인세

국내사업장을 가지지 않은 외국법인이라 하더라도 법인세법 제93조에서 정한 국내원천소득(income from domestic sources)이 발생한 경우에는 이를 해당 사업연도의 소득으로 하여 그 소득에 대한 법인세를 납부할 의무를 부담한다(법인세법 제91조 제2항). 그리고 라이센스계약에 따른 ‘로열티’는 국내원천소득 중에서 법인세법 제93조 제8호⁸⁾에 따른 “권리, 자산 또는 정보를 국내에서 사용하거나 그 대가를 국내에서 지급하는 경우 그 대가”에 해당한다.⁹⁾ 따라서 외국법인도 국내원천소득이 되는 로열티에 대하여 법인세법에 따라 법인세를 납부해야 한다.

그러나 국내사업장을 가지지 않은 미국법인이 국내법인으로부터 로열티를 지급받으면서 법인세법에 따른 법인세를 직접 납부하는 것이 현실적으로 어렵기 때문에, 법인세법 제98조 제1항에서는 로열티를 지급하는 국내법인이 미국법인에게 로열티를 지급할 때 지급액의 20%(법인세법 제98조 제1항 제3호)를 해당 미국법인의 각 사업연도 소득에 대한 법인세로 원천징수하여 그 다음 달 10일까지 관할 세무서에 납부하도록 의무화하고 있다. 만일 국내법인이 로열티에 대한 법인세를 원천징수하지 않거나 위 기한까지 납부하지 않으면 관할 세무서장은 납세의무자인 미국법인이 아니라 원천징수의무자인 국내법인에게 미납된 금액에 가산세¹⁰⁾까지 더하여 징수하게 된다(법인세법 제98조 제4항).

따라서 국내법인이 계약 협상 과정에서 로열티에 대한 법인세 원천징수를 간과하고 이를 라이센스계약에 미리 포함시키지 않는다면, 계약서에 원천징수를 할 근거 규정이 없게 되므로 미국법인이 부담해야 하는 법인세를 원천징수하지 않은 채 라이센스계약에서 합의된 로열티 전액을 미국법인에게 지급해야 한다. 뿐만 아니라 원천징수하지 않은 법인세 및 그에 대한 가산세까지 국내법인이 부담해야 하는 상황에 처할 수도 있다. 설령 국내법인이 국내세법에 근거하여 강제로 원천징수한다 하더라도 미국법인은 라이센스계약에서 합의된 로열티를 원천징수세금이 포함되지 않은 순 수령액(net receipts)으로 알고 있을 것이므로 양자 간에 분쟁이 발생할 수밖에 없다. 그러므로 라이센스계약에 로열티에 대한 원천징수 관련 규정을 반드시 포함하여 분쟁을 사전에 예방하는 것이 바람직하다.

다만, 로열티를 지급받는 외국법인의 국가와 체결한 조세조약이 있고 그 조세조약에서 원천징수 제한세율을 규정하고 있는 경우에는 법인세법 제 98조의6에 따라 제한세율 적용신청서를 제출하여 원천징수액을 제한세율까지만으로 제한할 수 있다.

한국과 미국도 조세조약을 체결하여 시행하고 있는데, 한국과 미국이 체결한 조세협약¹¹⁾(이하 ‘한미조세협약’이라 한다) 제14조에서는 라이센스계약에 따른 로열티에 부과되는 세금이 로열티 총액의 15%(저작권에 대한 로열티는 10%)를 초과하지 못하도록 규정하고 있다. 따라서 라이센서가 국내사업장이 없는 미국법인인 경우에는 법인세법 제98조 제1항 제3호에 따라 로열티의 20%를 원천징수하는 것이 아니라 한미조세협약 제14조 제1항에 따라 로열티의 15%(저작권에 대한 로열티는 10%)를 원천징수해야 한다.

나. 지방소득세

종전에는 로열티에 부과되는 법인세에 비례하여 주민세가 추가적으로 부과되었는데, 2010년 1월 1일자로 지방세법이 개정되면서 지방소득세가 신설되었고 로열티 수입에 대하여 법인세와 함께 부과되던 기존의 주민세가 지방소득세로 변경되었다. 지방소득세는 법인세법에 따른 법인세 납세의무가 있는 자에게 부과되기 때문에(지방세법 제86조 제1항), 외국법인이라 하더라도 법인세법에 따라 법인세가 부과되는 경우에는 그에 비례하여 지방소득세를 추가로 납부해야 한다. 따라서 법인세법에 따른 법인세를 부담하지 않는 경우에는 지방소득세 납부 의무도 없다.

국내사업장을 가지지 않은 외국법인에게 적용되는 지방소득세는 법인세법에 따라 부과되는 법인세액을 과세표준으로 하며(지방세법 제103조의47제2항), 외국법인이 국내사업장을 가지지 않아서 로열티를 지급하는 국내법인이 로열티에 대한 법인세를 원천징수하는 경우에는 그 금액의 10%에 해당하는 금액을 지방소득세로 특별징수¹²⁾하여야 한다(지방세법 제103조 의52 제1항).¹³⁾

지방소득세도 법인세와 마찬가지로 그 징수일의 다음 달 10일까지 관할 지방자치단체에 납부하여야 한다(지방세법 제103조의52 제2항, 제103조의 29 제3항). 만일 국내법인이 지방소득세를 특별징수하지 않았거나 위 납부기한까지 납부하지 않으면, 특별징수의무자인 국내법인이 특별징수하지 않은 지방소득세뿐만 아니라 그에 대한 가산세¹⁴⁾까지 납부해야 할 의무를 부담하므로(지방세법 제103조의52 제2항, 제103조의29 제4항) 주의해야 한다.

다. 부가가치세

라이센스계약은 크게 2가지로 나누어 볼 수 있는데 

첫 번째는 라이센서가 라이센시에게 특허권 등 지식재산권을 사용하게 하는 경우이고 두 번째는 등록되지 않거나 공개되지 않은 정보, 자료 등 노하우(know-how)를 사용하게 하는 경우이다. 부가가치세법 제11조 제1항 제2호에서는 “권리 등 재화를 사용하게 하는 것”도 ‘용역의 공급’에 해당한다고 규정하고 있는데, 첫 번째 경우와 같이 지식재산권을 사용하게 하는 라이센스계약은 “권리를 사용하게 하는 것”이므로 부가가치세법 제11조 제1항 제2호에 따라 ‘용역의 공급’에 해당된다.

두 번째의 경우 종전 판례들은 ‘노하우’를 ‘용역’¹⁵⁾으로 보면서도 ‘노하우를 제공하는 것’은 “계약상 또는 법률상의 모든 원인에 의하여 역무를 제공하거나 재화·시설물 또는 권리를 사용하게 하는 것”에 해당하지 않는다고 보아 부가가치세 과세대상인 ‘용역의 공급’에 해당하지 않는다고 판시하였다¹⁶⁾. 그러나 1991년 12월 31일자로 개정된 부가가치세 시행령에서는 ‘용역공급의 범위’를 규정한 제18조에 제3항을 신설하여 “산업상·상업상 또는 과학상의 지식·경험 또는 숙련에 관한 정보를 제공하는 것은 이를 용역의 공급으로 본다”고 규정함으로써 ‘노하우의 제공’은 ‘용역의 공급’에 해당하도록 명문화하였다. 따라서 라이센서가 라이센시에게 노하우를 사용하게 하는 경우도 ‘용역의 공급’에 해당한다.

라이센스계약을 ‘용역의 공급’이라고 본다면 그러한 ‘용역공급의 대가’인 로열티는 부가가치세법 제4조 제1호에 따라 부가가치세 과세대상이 된다.

따라서 국내법인(국내사업장이 있는 외국법인 포함) 사이에서 라이센스 계약에 따른 로열티를 지급하는 경우에는 로열티에 대한 부가가치세(로열티의 10%)를 추가로 부담해야 한다.

또한 종전에는 학술연구단체나 기술연구단체가 라이센서로서 체결하는 라이센스계약을 ‘학술연구단체 또는 기술연구단체가 학술연구 또는 기술연구와 관련하여 공급하는 용역’으로 보아, 학술연구단체나 기술연구단체의 로열티 수입에 대하여 부가가치세를 부과하지 않았다.¹⁷⁾ 그러나 2015년 2월 3일자로 개정된 부가가치세법 시행령 제45조 제2호에서는 “그 연구와 관련하여 실비 또는 무상으로 공급하는 재화 또는 용역”만 부가가치세 면제 대상으로 규정하여 “실비 또는 무상”으로 공급되는 경우만 부가가치세 면제 대상이 되는 것으로 한정하였다. 따라서 학술연구단체나 기술연구단체가 라이센서로서 라이센스계약을 체결하는 경우, 라이센스가 “실비 또는 무상”으로 제공되지 않는 한, 로열티 수입에 대하여 부가가치세가 부과되는 것으로 해석된다.

뿐만 아니라, 최근 판례는 부가가치세가 면제되는 ‘연구와 관련된 용역’에는 “새로운 이론 등을 연구하는 용역”뿐만 아니라 “그 연구결과의 타당성을 검토하고 그 내용을 수정, 보완하는 용역”도 해당된다고 보았으나, 라이센스계약과 같이 “연구결과를 응용 또는 이용하는 용역”은 해당되지 않는다고 판시하였다(대법원 2012. 12. 13. 선고 2011두3913 판결). 이러한 판례의 취지에 따르면, 학술연구단체 또는 기술연구단체가 자신들이 보유한 연구결과를 라이센시가 응용 또는 이용하게 하는 라이센스계약은 부가 가치세가 면제되는 ‘연구와 관련된 용역’에 포함되지 않는다고 해석된다. 따라서 학술연구단체 또는 기술연구단체의 로열티 수입은 “실비 또는 무상”으로 제공되는지 여부와 관계없이 부가가치세 과세대상이라고 보아야할 것이다.

그렇다면, 국내사업장이 없는 외국법인(라이센서)도 국내법인(라이센시)으로부터 로열티를 지급받는 경우 부가가치세가 부과되는지, 만일 그 외국법인에게 부가가치세가 부과된다면 부가가치세법에 따른 사업자등록도 안 되어 있는데 어떻게 부가가치세를 납부하는지가 문제된다.

앞서 살펴본 바와 같이 라이센스계약은 부가가치세법 제11조 제1항 제2호에 따라 ‘용역의 공급’에 해당하므로, 라이센스 대상 기술이 국내에서 사용되는 경우에는 원칙적으로 외국법인의 로열티 수입도 부가가치세 과세대상이다. 반면 부가가치세법 제22조에서는 ‘국외에서 공급하는 용역’에 대해서는 부가가치세율을 영으로 적용하므로, 라이센스 대상 기술이 국외에서 사용되는 경우에는 부가가치세가 부과되지 않는다.

라이센스 대상 기술이 국내에서 사용되는 경우 부과되는 부가가치세는, ‘국내사업장이 없는 외국법인’을 대신하여, 로열티를 지급하는 국내법인이 외국법인에게 로열티를 지급할 때 부가가치세법 제52조 제1항 제1호¹⁸⁾에 따라 대리납부하게 되어 있다. 그러나 대리납부 대상에서 “공급받은 그 용역등을 과세사업에 제공하는 경우에는 제외”하도록 단서 규정을 두고 있다.

즉, 라이센스 대상 기술이 국내에서 제품을 제조하여 판매하는 사업(이는 부가가치세 과세대상 사업이다)에 사용된다면 라이센스계약에 따른 로열티는 부가가치세 대리납부 대상도 되지 않는다.¹⁹⁾

따라서 라이센스 대상 기술을 국내에서 부가가치세 과세대상이 되지 않는 사업(예를 들면 순수한 연구 목적의 사업이나 부가가치세법 제26조 제1항 각 호의 부가가치세가 면제되는 사업)에 사용하지 않는 한, 국내사업장이 없는 외국법인에게 지급되는 로열티에는 부가가치세가 부과되지 않는다.

라. 소결

라이센스계약에서 국내사업장이 없는 미국법인이 라이센서이고 국내법인이 라이센시인 경우, 라이센시는 라이센스계약에서 정한 로열티의 15%(저작권에 대한 로열티는 10%)를 라이센서의 법인세로 원천징수하여야 하고, 원천징수한 법인세의 10%를 다시 지방소득세로 특별징수하여야 한다. 따라서 국내법인은 라이센스계약에서 정한 로열티에서 총 16.5%(=15% + 1.5%, 저작권에 대한 로열티는 11.0% =10% + 1%)를 미국법인의 법인세 및 지방소득세로 원천징수한 후 미국법인에게 지급하여야 한다.

또한 국내법인(국내사업장을 가진 외국법인 포함) 간의 라이센스계약과 달리, 국내법인이 국내사업장이 없는 미국법인에게 로열티를 지급하는 경우에는 라이센스 대상 기술을 국외에서 사용하는 경우뿐만 아니라 국내에서 사용하는 경우(부가가치세가 과세되는 제품 제조, 판매나 용역 공급에 사용하는 경우)에도 부가가치세가 부과되지 않는다.

다만, 로열티에 대한 세금에 관하여 주의해야 할 사례들을 몇 가지 살펴보기로 한다.

3. [사례1] 미국법인(라이센서)이 보유한 특허가 국내에 등록되지 않았으나 국내법인(라이센시)이 이를 사용하여 국내에서 제품을 제조하거나 판매하는 라이센스계약의 경우

라이센스계약을 체결하여 라이센시가 국내에서 사용할 수 있게 된 라이센서의 기술이 미국에서는 특허로 등록되었으나 국내에서는 특허로 등록되지 않은 경우가 있다. 그럼에도 라이센시는 라이센서의 기술을 사용할 수 있는 라이센스를 라이센서로부터 부여받았으므로 라이센서에게 로열티를 지급하기로 한 것이다. 이러한 경우 국내법인인 라이센시가 미국법인인 라이센서에게 로열티를 지급하면서 법인세 및 지방소득세를 원천징수해야 하는 지가 문제될 수 있는데, 국내법인이 부여받은 라이센스의 내용에 따라 크게 다음의 2가지 경우로 나눠 볼 수 있다.

가. 실제로 기술정보나 자료 등을 통해 기술 자체를 이전받은 것이 아니라 등록된 특허를 사용할 수 있는 권리만 부여된 경우 

라이센서가 미국에 등록한 특허를 국내에서 사용할 수 있도록 허락만 받았을 뿐 실제로 기술정보나 자료 등 노하우는 전혀 이전받지 않은 경우를 말한다. 예를 들면, 국내법인이 국내에서 제품을 제조하여 미국에 수출하였는데, 미국법인이 자사의 미국 특허를 침해하였다고 문제를 제기하여 침해분에 대한 대가를 지급받기로 하는 화해계약(settlement agreement)을 국내법인과 체결하였고, 국내법인이 그에 대한 화해금을 미국법인에게 로열티로 지급하는 경우가 이에 해당할 수 있다.

이에 관하여 법인세법 제93조 제8호에서는, 소득에 관한 이중과세 방지협약에서 ‘사용지’를 기준으로 하여 국내원천소득 해당 여부를 규정하고 있는 경우에는 국외에서 사용된 권리 등에 대한 대가는 국내 지급 여부에도 불구하고 국내원천소득으로 보지 않는다고 하면서도 “해당 특허권등이 국외에서 등록되었고 국내에서 제조, 판매 등에 사용된 경우에는 국내 등록 여부에 관계없이 국내에서 사용된 것으로 본다”고 규정하고 있다. 이에 따르면 비록 국내에 특허가 등록되지 않았지만 국내법인이 이를 사용하여 국내에서 제품을 제조하였으므로 국내법인이 미국법인의 미국 특허를 국내에서 사용한 것으로 보아 로열티에 대한 법인세가 부과되어야 한다.

그러나 국제조세조정에 관한 법률(이하 ‘국제조세조정법’이라 한다) 제3조 제1항에서는 ‘국제조세조정법을 국세와 지방세에 관하여 규정하는 다른 법률보다 우선 적용’하도록 규정하고 있다. 따라서 국세인 법인세에 관하여 규정하고 있는 법인세법이나 지방세인 지방소득세에 관하여 규정하고 있는 지방세법보다 국제조세조정법이 우선 적용된다. 그리고 국제조세조정법 제 28조에서는 ‘외국법인의 국내원천소득의 구분에 관하여는 법인세법 제93조에도 불구하고 조세조약이 우선하여 적용된다’고 규정하고 있다. 따라서 위와 같은 경우에 국내법인이 미국법인에 지급하는 화해금이 외국법인의 국내원천소득인지 여부는 법인세법 제93조 제8호가 아니라 한미조세협약을 살펴보아야 한다.

한미조세협약 제6조는 소득의 원천(source of income)에 관하여 규정하고 있고 제3항에서는 로열티에 관하여 규정하고 있는데, 이에 따르면 ‘로열티가 지급되는 대상(여기서는 미국에 등록된 특허가 될 것이다)이 한국에서 사용되는 것에 대하여 로열티가 지급되는 경우’에만 한국 내에 원천을 둔 소득으로 취급된다.²⁰⁾ 또한 판례도 특허권의 속지주의 원칙상 미국에만 등록된 특허를 국내에서 적용하여 제품을 제조하였다고 하더라도 특허침해가 되지 않으므로 로열티가 국내 사용에 대한 대가라고 볼 수 없다는 취지로 판시하고 있기도 하다.²¹⁾

그렇다면 위와 같은 경우 국내법인이 미국법인에 화해금 명목으로 지급한 로열티는 국내원천소득에 해당하지 않으므로, 법인세법 제91조 제2항에 따라 국내원천소득을 과세표준으로 하는 법인세가 발생하지 않는다. 법인세가 발생하지 않으므로 지방세법 제103조의47 제2항에 따라 법인세를 과세표준으로 하는 지방소득세도 발생하지 않는다. 따라서 위와 같은 경우에는 국내법인(라이센시)이 미국법인(라이센서)에게 로열티를 지급하면서 법인세 및 지방소득세를 원천징수할 필요가 없을 것이다.

나. 실제로 기술정보나 자료 등을 통해 기술 자체를 이전받은 경우 

국내에 특허로 등록은 되어 있지 않지만 만일 미공개된 기술정보나 자료 등 이른바 노하우를 제공받아서 기술 자체를 이전받았다면 결론이 달라질 수 있다.

한미조세협약 제14조 제4항(a)에서는 특허권과 같은 지식재산권 외에도 비밀공정 또는 비밀공식(secret processes or formulae), 그 밖의 유사한 지식, 경험, 기능(knowledge, experience, skill)과 같은 노하우(know-how)에 대한 사용 대가도 로열티로 규정하고 있다. 따라서 국내에 특허로 등록되지는 않았으나 미국법인이 보유한 비밀공정, 비밀공식, 지식, 경험, 기능과 같은 노하우를 국내법인이 제공받았고 이를 국내에서의 제품 제조에 사용하였다면, 국내법인(라이센시)이 미국법인(라이센서)에게 지급하는 로열티는 로열티 지급 대상이 되는 재산인 비밀공정, 비밀공식, 지식, 경험, 기능과 같은 노하우가 한국 내에서 사용되는 것에 대한 대가로 볼 수 있다.

그렇다면 국내법인이 미국법인의 노하우 사용 대가로 지급한 로열티는 한미조세협약 제6조 제2항에 따라 미국법인의 국내원천소득에 해당할 것이고, 미국법인의 국내원천소득은 법인세법 제91조 제2항에 따른 법인세 과세표준이 되므로, 앞서 살펴본 바와 같이 미국법인에게 로열티 수입에 대한 법인세 및 지방소득세가 부과될 것이다. 따라서 위와 같은 경우에는 국내법인이 미국법인에게 라이센스계약(또는 화해계약)에 따른 로열티를 지급할 때 로열티 금액의 16.5%(저작권에 대한 로열티는 11.0%)를 미국법인의 법인세 및 지방소득세로 원천징수하여야 한다.

4. [사례2] 미국법인(라이센서)이 보유한 특허가 한국과 미국에 모두 등록되었고 국내법인(라이센시)과 라이센스계약을 체결하였으나, 국내법인의 미국 자회사를 통해 미국에서만 제품을 제조 및 판매하고 로열티만 국내법인이 미국법인에게 직접 지급하는 경우

이 경우에는 미국법인(라이센서)이 보유한 특허가 한국에 등록되었다 하더라도 한국에서 사용되지 않기 때문에, 국내법인이 미국법인에 지급하는 로열티는 미국법인의 한국 등록 특허를 한국에서 사용하는 대가가 아니라 미국 등록 특허를 미국에서 사용하는 대가라고 보아야 할 것이다.

앞서 살펴본 바와 같이 한미조세협약 제6조 제3항에서는 미국 등록 특허를 미국에서 사용하는 것에 대한 대가로 로열티를 지급하는 경우 이를 미국 내에 원천을 둔 소득으로 취급한다.²²⁾ 그러므로 이 경우에는 국내법인이 미국법인에게 지급하는 로열티를 법인세법에 따른 미국법인의 국내원천소득으로 보기 어렵다.

그렇다면 국내법인이 미국법인에게 지급하는 로열티에는 법인세가 부과되지 않고 그 결과 지방소득세도 부과되지 않는다. 따라서 국내법인은 미국 법인에게 로열티를 지급할 때 법인세와 지방소득세를 원천징수할 필요가 없을 것이다.

5. [사례3] 라이센서가 국내사업장을 가지지 않은 미국법인이 아니라 일본 법인인 경우

가. 일반 원칙

앞서 살펴본 일반 원칙과 사례에서는 한미조세협약이 법인세법에 우선 적용되기 때문에 로열티가 어느 국가를 원천으로 하는 소득인지를 한미조세 협약에 따라 판단하였다. 만일 라이센서가 국내사업장이 없는 미국법인이 아니라 일본법인이라면, 같은 논리가 적용되어 법인세법에 우선 적용되는 한일조세협약²³⁾에 따라 국내원천소득 여부를 살펴보아야 한다.

한일조세협약에서도 특허 등 지식재산권과 노하우 등에 대한 대가로 지급하는 로열티에 대한 규정을 두고 있는데, 구체적으로 제12조 제2항에서 원천징수액 한도를 한미조세협약과 달리 로열티의 10%로 일괄적으로 제한하고 있다. 다만 한미조세협약의 경우에는 원천징수액 한도가 적용되는 세금이 소득세와 법인세로 한정되는 반면, 한일조세협약의 경우에는 소득세와 법인세 외에도 이들 세금을 과세표준으로 하여 직접 또는 간접으로 부가되는 세금 및 그와 동일하거나 실질적으로 유사한 세금(예를 들면 법인세를 과세표준으로 하여 부과되는 지방소득세)도 포함하고 있다. 따라서 국내법인(라이센시)이 국내사업장을 가지지 않은 일본법인(라이센서)에게 로열티를 지급하는 경우에는 라이센스계약에서 합의된 로열티의 10%(=법인세

9.09% + 지방소득세 0.91%)를 법인세 및 지방소득세로 합쳐서 원천징수 한 후 그 나머지를 지급해야 한다.

나. [사례1] 및 [사례2]의 적용

한일조세협약 제12조 제4항²⁴⁾에서는 로열티를 지급하는 자가 어느 국가의 거주자인지, 또는 거주자 여부와 관계없이 로열티가 발생하는 고정사업장이 어느 국가에 있는지에 따라 그 국가에서 발생한 소득으로 보도록 규정하고 있다. 이 때 ‘고정사업장’에는 관리장소(place of management), 지점(branch), 사무소(office), 공장(factory), 작업장(workshop) 등을 포함하지만(한일조세협약 제5조 제2항), 로열티 발생과 관계없는 자회사를 일본에 두고 있다고 하여 국내법인이 일본 내에 고정사업장을 두고 있다고 보지는 않는다(한일조세협약 제5조 제7항).

따라서 국내법인(라이센시)이 라이센스계약에 따라 일본법인(라이센서)에게 로열티를 지급하더라도, 국내법인이 한국에서 제품을 제조하여 일본으로 수출하는 경우에는 고정사업장이 있는 한국에서 소득이 발생하였다고 볼 수 있는 반면, 일본에서 제품을 제조하여 판매하는 경우에는 로열티를 지급하는 국내법인이 한국의 거주자임에도 불구하고 고정사업장이 있는 일본에서 소득이 발생하였다고 보아야 할 것이다.

1) 그렇다면 [사례1]에서 기술정보나 자료 등의 제공 없이 단지 일본 등록 특허만 사용하도록 허락받은 경우에는, 특허권의 속지주의 원칙상 국내에서는 일본 등록 특허에 대한 사용이 발생할 수 없으므로 국내원천소득으로 보기 어렵고, 그에 따라 법인세 및 지방소득세도 발생하지 않을 것이다.

2) [사례1]에서 실제 노하우를 제공받아 국내에서 사용한 경우에는, 한일 조세협약 제12조 제3항에서 노하우에 대한 사용료도 적용 대상으로 규정하고 있고, 로열티를 지급하는 국내법인이 한국의 거주자이며, 고정사업장도 한국에 있으므로, 그에 대한 로열티를 국내원천소득으로 볼 수 있다. 따라서 국내법인은 로열티의 10%를 법인세 및 지방소득세로 원천징수하여야 할 것이다.

3) [사례2]에서는 로열티를 지급하는 국내법인이 한국의 거주자이기는 하지만 제품을 일본에서 제조 및 판매하므로 로열티가 발생하는 고정사업장은 일본에 있다고 보아야 한다. 그렇다면 그에 대한 로열티는 한일조세협약 제4조에 따라 고정사업장이 있는 일본에서 발생한 소득으로 보아야 할 것이다. 국내원천소득이 아니므로 법인세와 지방소득세가 발생하지 않게 되므로 국내법인은 일본법인에게 로열티를 지급할 때 법인세와 지방소득세를 원천징수할 필요가 없을 것이다.

6. 나오며

라이센스계약에서 세금 문제는 라이센서와 라이센시가 실제 주고받는 순금액(net amount)과 직결되기 때문에 라이센스계약 협상 막바지에 협상완료를 지연시키는 주된 요인이 되기도 한다. 하지만 실제 협상에서는 그 중요성이 크게 인식되지 않는 경우가 많고 심지어는 라이센스계약서에서 아예 누락되는 경우도 적지 않다. 그러나 국내법인(라이센시)이 외국법인(라이센서)에게 로열티를 지급할 때 국내에서 세금이 발생하는지, 국내법인이 이를 원천징수하여야 하는지, 원천징수는 얼마나 해야 하는지, 원천징수한 금액만큼 국내법인이 로열티를 추가 지급해야 하는지 등에 따라 국내법인이 로열티의 10~20% 정도의 금액을 더 부담할 수도, 그렇지 않을 수도 있기 때문에 계약 협상 과정에서 이를 간과해서는 안 된다.

나아가 로열티를 외화로 지급하는 경우 환전수수료나 송금수수료도 필연적으로 발생할 수밖에 없는데, 그 금액은 세금에 비하여 그리 크지 않지만 지급되는 로열티의 금액에 따라 부담스러운 액수가 될 가능성도 없지 않다. 따라서 계약 협상 단계에서 각종 수수료를 누가 부담하는지에 관해서도 사전에 논의하여 계약서에 명시적으로 포함시키는 것이 바람직하다.

1) 한국의 특허법 제2조 제3호에서는 특허권을 ‘사용’하는 것을 포함하여 보다 포괄적인 개념인 ‘실시’라는 특별한 용어를 정의하고 있기 때문에, 한국에서는 라이센스를 ‘실시권’, 라이센스 계약을 ‘실시권설정계약’ 또는 ‘기술실시계약’이라고 부르는 경우가 더 많다.

2) 라이센서나 라이센시가 외국법인인 경우 작성되는 영문 라이센스계약에서는 단순히 '사용(use)'이라고 규정하기보다는, 라이센스계약의 대상이 되는 ‘기술(technology)'을 특정하고 그러한 기술이 적용되는 ’제품(product)'을 특정한 후, 그러한 제품을 만들거나(make), 만들었거나(have made), 사용하거나(use), 판매하거나(sell), 판매를 제안하거나(offer to sell), 유통하거나(distribute), 유통했거나(have distributed), 수입하거나(import), 홍보하거나(market) 그 밖에 이용할 수 있는(otherwise exploit) 라이센스를 부여(grant)한다고 규정하는 것이 보다 일반적이다. 그러나 이하에서는 논의의 편의상 ‘사용’이라고만 한다.

3) 국내에서는 ‘사용료’, ‘기술료’, ‘실시료’라고 불리기도 한다.

4) 「법인세법」 제1조 제3호

3. "외국법인"이란 외국에 본점 또는 주사무소를 둔 단체(국내에 사업의 실질적 관리장소가 소재하지 아니하는 경우만 해당한다)로서 대통령령으로 정하는 기준에 해당하는 법인을 말한다.

「법인세법 시행령」 제1조 제2항

② 「법인세법」 제1조제3호에서 "대통령령으로 정하는 기준에 해당하는 법인"이란 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 단체를 말한다.

1. 설립된 국가의 법에 따라 법인격이 부여된 단체

2. 구성원이 유한책임사원으로만 구성된 단체

3. 구성원과 독립하여 자산을 소유하거나 소송의 당사자가 되는 등 직접 권리·의무의 주체가 되는 단체

4. 그 밖에 해당 외국단체와 동종 또는 유사한 국내의 단체가 「상법」 등 국내의 법률에 따른 법인인 경우의 그 외국단체

5) 법인세법 제94조 제1항에서는 ‘국내사업장’을 “국내에 사업의 전부 또는 일부를 수행하는 고정된 장소”라고 규정하고 있으며, 지점, 사무소, 영업소, 상점, 고정된 판매장소, 작업장, 공장, 창고 등 을 포함한다. 그러나 제3항에서는 외국법인이 제1항에 따른 고정된 장소를 가지고 있지 아니한 경우에도 “국내에 그 외국법인을 위하여 계약을 체결할 권한을 가지고 그 권한을 반복적으로 행사하는 자 또는 이에 준하는 자로서 대통령령으로 정하는 자를 두고 사업을 경영하는 경우에는 그 자의 사업장 소재지(사업장이 없는 경우에는 주소지로 하고, 주소지가 없는 경우에는 거소지로 한다)에 국내사업장을 둔 것으로 본다”고 규정하고 있다.

6) 지방세법 제86조 제1항에서는 법인세법에 따른 법인세 납세의무가 있는 자에게 지방소득세를 납부할 의무를 부과하고 있다. 따라서 법인세에 비례하여 부과되는 지방소득세도 추가로 납부해야 된다.

7) 다만, 후술하는 바와 같이 라이센시가 부가가치세를 추가로 부담해야 할 수 있다.

8) 「법인세법」 제93조 제8호

8. 다음 각 목의 어느 하나에 해당하는 권리·자산 또는 정보(이하 이 호에서 "권리등"이라 한다)를 국내에서 사용하거나 그 대가를 국내에서 지급하는 경우 그 대가 및 그 권리등을 양도함으로써 발생하는 소득. 다만, 소득에 관한 이중과세 방지협약에서 사용지(使用地)를 기준으로 하여 그 소득의 국내원천소득 해당 여부를 규정하고 있는 경우에는 국외에서 사용된 권리등에 대한 대가는 국내 지급 여부에도 불구하고 국내원천소득으로 보지 아니한다. 이 경우 특허권, 실용신안권, 상표권, 디자인권 등 권리의 행사에 등록이 필요한 권리(이하 이 호에서 "특허권등"이라 한다)는 해당 특허권등이 국외에서 등록되었고 국내에서 제조·판매 등에 사용된 경우에는 국내 등록 여부에 관계없이 국내에서 사용된 것으로 본다.

가. 학술 또는 예술상의 저작물(영화필름을 포함한다)의 저작권, 특허권, 상표권, 디자인, 모형, 도면, 비밀스러운 공식 또는 공정(工程), 라디오·텔레비전방송용 필름 및 테이프, 그 밖에 이와 유사한 자산이나 권리

나. 산업상·상업상·과학상의 지식·경험에 관한 정보 또는 노하우

9) 법인세법 규정에 따르면 라이센시가 ‘라이센스를 국내에서 사용하는 경우’뿐만 아니라 ‘라이센스를 국내에서 사용하지 않지만 로열티만 국내에서 지급하는 경우’에도 국내원천소득으로 보는 것처럼 되어 있다. 또한 ‘특허권이 국외에서만 등록되었고 국내에서는 등록되지 않았으나 국내에서 제조·

판매 등에 사용된 경우’에도 국내에서 사용된 것으로 본다고 규정되어 있다. 그러나 후술하는 바와같이 라이센스의 국내 사용 여부는 법인세법 제93조보다 우선 적용되는 각 국가별 조세조약에 따라 달라진다.

10) 가산세는 국세기본법 제47조의5 제1항에 따라 아래의 금액을 합한 금액으로 하되 납부하지 않은 세액의 10%를 한도로 부과된다.

1. 납부하지 아니한 세액 또는 과소납부분 세액의 100분의 3에 상당하는 금액

2. 납부하지 아니한 세액 또는 과소납부분 세액 × 납부기한의 다음 날부터 자진납부일 또는 납세 고지일까지의 기간 × 금융회사 등이 연체대출금에 대하여 적용하는 이자율 등을 고려하여 대통령령으로 정하는 이자율(1일당 0.03%)

11) 공식 명칭은 ‘대한민국과 미합중국 간의 소득에 관한 조세의 이중과세 회피와 탈세방지 및 국제무역과 투자의 증진을 위한 협약(Convention between the Republic of Korea and the United States of America for the Avoidance of Double Taxation and the Prevention of Fiscal Evasion with respect to Taxes on Income and the Encouragement of International Trade and Investment)’이다.

12) 법인세는 ‘원천징수’라는 용어를 사용하는 반면, 지방소득세는 ‘특별징수’라는 용어를 사용한다.

13) 참고로 한미조세협약에서 원천징수 제한세율이 적용되는 세금은 소득세와 법인세뿐이고 이를 과세표준으로 하여 직간접적으로 과세되는 세금에는 적용되지 않는다. 따라서 지방소득세는 한미조세협약에 따라 제한되는 법인세 원천징수액에 추가하여 징수되어야 한다.

14) 가산세는 지방세기본법 제56조에 따라 아래의 금액을 합한 금액으로 하되 납부하지 않은 세액의 10%를 한도로 부과된다.

1. 납부하지 아니한 세액 또는 과소납부분 세액의 100분의 3에 상당하는 금액

2. 납부하지 아니한 세액 또는 과소납부분 세액 × 납부기한의 다음 날부터 자진납부일 또는 부과 결정일까지의 기간 × 금융회사 등이 연체대출금에 대하여 적용하는 이자율 등을 고려하여 대통령령으로 정하는 이자율(1일당 0.03%)

15) 판례는 ‘노하우’를 “공업목적에 도움이 되는 어느 종류의 기술을 단독 또는 결합하여 작성하고 그것을 실제로 응용하는 데 필요로 하는 비밀의 기술적 지식, 경험 또는 그것들의 집적”이라고 정의하여 ‘노하우’ 자체는 부가가치세법상 ‘용역’에 해당한다고 본다(대법원 1993. 7. 27. 선고 93누264 판결). 그러나 부가가치세법 제2조 제1호, 같은 법 시행령 제2조 제2호에서는 재화에 포함되는 ‘권리’에는 물건 외에 ‘특허권 등 재산적 가치가 있는 모든 것’으로 한다고 규정하고 있고, 부가가치세법 시행령 제25조 제3호에서는 “산업상·상업상 또는 과학상의 지식·경험 또는 숙련에 관한 정보를 제공하는 것”도 용역의 공급에 포함시키고 있다. 따라서 ‘노하우’를 “산업상·상업상 또는 과학상의 지식·경험 또는 숙련에 관한 정보”라고 정의한다면 오히려 ‘용역’이 아니라 ‘재화’라고 보는 것이 타당한 것으로 보인다.

16) 대법원 1986. 12. 9. 선고 84누168 판결, 대법원 1991. 5. 14. 선고 91누209 판결, 대법원 1993. 7. 27. 선고 93누364 판결 등

17) 그러나 산학협력단에 대한 부가가치세 면제는 부가가치세 법령에 의하여 2013년 12월 31일자로 종료되었다.

18) 「부가가치세법」 제52조 제1항

① 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 자로부터 국내에서 용역 또는 권리(이하 이 조 및 제53조에서 "용역등"이라 한다)를 공급(국내에 반입하는 것으로서 제50조에 따라 관세와 함께 부가가치세를 신고·납부하여야 하는 재화의 수입에 해당하지 아니하는 경우를 포함한다. 이하 이 조 및 제53조에서 같다)받는 자(공급받은 그 용역등을 과세사업에 제공하는 경우는 제외하되, 제39조에 따라 매입세액이 공제되지 아니하는 용역등을 공급받는 경우는 포함한다)는 그 대가를 지급하는 때에 그 대가를 받은 자로부터 부가가치세를 징수하여야 한다.

1. 「소득세법」 제120조 또는 「법인세법」 제94조에 따른 국내사업장(이하 이 조에서 "국내사업장"이라 한다)이 없는 비거주자 또는 외국법인

19) 이와 관련하여 판례는 “국내사업장이 없는 비거주자 또는 외국법인으로부터 과세의 대상이 되는 교육용역의 공급을 받는 자가 공급받은 당해 용역에 대한 대가를 지급한 때에는 부가가치세를 대리납부할 의무가 있으나, 다만 당해 용역을 과세사업에 공하는 경우에는 예외적으로 부가가치세를

대리납부할 의무가 없다”고 판시하고 있다(대법원 2010. 1. 28. 선고 2007두14190 판결).

20) 한미조세협약 제6조 제3항

(3) 제14조(사용료) (4)항에 규정된 재산(선박 또는 항공기에 관해서 본조(5)항에 규정된 것 이외의 재산)의 사용 또는 사용할 권리에 대하여 동 조항에 규정된 사용료는 어느 체약국내의 동재산의 사용 또는 사용할 권리에 대하여 지급되는 경우에만 동 체약국 내에 원천을 둔 소득으로 취급된다.

(3) Royalties described in paragraph (4) of Article 14 (Royalties) for the use of, or the right to use, property (other than as provided in paragraph (5) with respect to ships or aircraft) described in such paragraph shall be treated as income from sources within one of the Contracting States only if paid for the use of, or the right to use, such property within that Contracting State.

21) “한미조세협약의 해석상 특허권이 등록된 국가 외에서는 특허권의 침해가 발생할 수 없어 이를 사용하거나 그 사용의 대가를 지급한다는 것을 관념할 수도 없다. 따라서 미국법인이 국외에서 등록하였을 뿐 국내에는 등록하지 아니한 특허권과 관련하여 지급받는 소득은 국내의 사용에 대한 대가가 될 수 없으므로 이를 국내원천소득으로 볼 수 없다.”(대법원 2014. 12. 11. 선고 2013두9640 판결)

22) 법인세법 제93조 제8호 단서에서도 “소득에 관한 이중과세 방지협약에서 사용지(使用地)를 기준으로 하여 그 소득의 국내원천소득 해당 여부를 규정하고 있는 경우에는 국외에서 사용된 권리등에 대한 대가는 국내 지급 여부에도 불구하고 국내원천소득으로 보지 아니한다”고 규정하고 있다.

23) 공식 명칭은 ‘대한민국과 일본국간의 소득에 대한 조세의 이중과세회피와 탈세방지를 위한 협약(Convention between the Republic of Korea and Japan for the Avoidance of Double Taxation and the Prevention of Fiscal Evasion with respect to Taxes on Income)’이다.

24) 한일조세협약 제12조 제4항

4. 사용료는 그 지급인이 일방체약국 자체나 일방체약국의 지방자치단체 또는 일방체약국의 거주자인 경우 그 일방체약국에서 발생한 것으로 본다. 그러나 사용료의 지급인이 일방체약국의 거주자인지 여부에 관계없이, 동 인이 일방체약국 안에 사용료를 지급할 의무의 발생과 관련되는 고정사업장 또는 고정시설을 가지고 있고, 또한 그 사용료가 그러한 고정사업장 또는 고정시설에 의하여 부담되는 경우, 그러한 사용료는 동 고정사업장 또는 고정시설이 소재하는 체약국에서 발생한 것으로 본다.

4. Royalties shall be deemed to arise in a Contracting State when the payer is that Contracting State itself, a local authority thereof or a resident of that Contracting State.

Where, however, the person paying the royalties, whether he is a resident of a Contracting State or not, has in a Contracting State a permanent establishment or a fixed base in connection with which the liability to pay the royalties was incurred, and such royalties are borne by such permanent establishment or fixed base, then such royalties shall be deemed to arise in the Contracting State in which the permanent establishment or fixed base is situated.